Контроль доходов организации при упрощенной системе налогообложения

28.09.2009

Контроль доходов организации при упрощенной системе налогообложения

Бухгалтерам организаций, как переходящих на "упрощенку", так и уже применяющих ее, важно контролировать размер доходов организации. Ведь если установленный законодательством лимит будет превышен, организация утратит право на использование УСН.

Об услугах ведения бухгалтерии при УСН смотрите подробнее перейдя по ссылке.

Контроль размера доходов при переходе на УСН

Переход организации с общего режима налогообложения на УСН осуществляется в том случае, если по итогам 9 месяцев года, в котором подается заявление о переходе, ее доходы не превысили лимита в 15 000 000 руб.

Сумма доходов организации определяется как сумма доходов от реализации и внереализационных доходов, при этом из них исключается НДС.

Рассмотрим на примере 1, как можно исчислить сумму доходов.

ПРИМЕР 1

Сумма доходов по данным бухгалтерского учета от обычных видов деятельности, отраженная на счете 90 "Продажи", субсчет "Выручка", по итогам 9 месяцев 2008 г. составила 15 045 000 руб. НДС от продажи товаров, учтенный на счете 90 "Продажи", субсчет "Налог на добавленную стоимость", определен по ставке 18%. Сальдо по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" составило 2 550 000 руб. Доходы, полученные в результате безвозмездного поступления объекта основных средств, учтены на счете 98 "Доходы будущих периодов" в сумме 120 000 руб..

Организации самостоятельно признают поступления либо доходами от обычных видов деятельности, либо прочими доходами, закрепив выбранный порядок в приказе об учетной политике.

Суммы, отраженные в бухгалтерском учете, как доходы от обычных видов деятельности, для целей налогового учета в соответствии со ст. 248 НК РФ признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг). При определении общей суммы дохода при переходе на УСН из расчета исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Сумма доходов в ситуации, описанной в примере 1, составит 12 336 900 руб. (15 045 000 - 15 045 000 x 18%).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, а также регистров налогового учета.

Сумма прочих доходов, отраженная в бухгалтерском учете, в полном объеме (в сумме 2 550 000 руб.) признана в налоговом учете и занесена в регистр внереализационных доходов.

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, должны отражаться как доходы будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов".

В рассматриваемой ситуации по кредиту данного счета учтена сумма безвозмездных поступлений в части стоимости объекта основных средств 120 000 руб. По безвозмездно полученным основным средствам суммы, учтенные на счете 98, списываются с него в кредит счета 91 по мере начисления амортизации.

В целях налогообложения прибыли доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются внереализационными доходами. Рыночные цены также должны быть подтверждены получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки. Датой получения внереализационного дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества. То есть в целях налогообложения прибыли такой доход признается единовременно.

Сумма дохода организации по итогам 9 месяцев составит в рассматриваемой ситуации 15 006 900 руб. (12 336 900 + 2 550 000 + 120 000), что превышает установленный лимит доходов, определенный п. 2 ст. 346.12 НК РФ, на 6 900 руб. (15 006 900 - 15 000 000).

Нужно отметить, что указанная величина предельного размера (15 000 000 руб.) доходов организации, ограничивающая право перехода на упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор.

Этот индекс устанавливается ежегодно на каждый следующий календарный год. Он учитывает изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год.

Коэффициент-дефлятор, применяемый в целях УСН, на 2009 г. составляет 1,538. Он был установлен приказом Минэкономразвития России от 12.11.08 № 395.

В прошлом 2008 г. коэффициент-дефлятор был равен 1,34. А величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2008 г., ограничивавшая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 01.01.09, составляла 20 100 000 руб. (15 000 000 · 1,34).

В рассматриваемой нами ситуации сумма фактических расходов, определенная по итогам 9 месяцев, составляла 15 006 900 руб. и не превышала скорректированный лимит доходов. Поэтому организация имела право на применение УСН.

Переход на УСН с 01.01.10 будет возможен, если доход организации не превысит 23 070 000 руб. (15 000 000 руб. · 1,538).

Если на УСН переходит организация, совмещающая общую систему налогообложения и ЕНВД. Эти организации должны руководствоваться правилами, определенными Федеральным законом от 17.05.07 № 85-ФЗ. С 01.01.09 организации в качестве ограничения при переходе на УСН должны учитывать доходы, определяемые по видам предпринимательской деятельности с общей системой налогообложения. Такое разъяснение было дано Минфином России в письме от 20.02.08 № 03-11-04/2/42.

Рассмотрим на примере 2, как учитываются доходы организации, переходящей на УСН с общей системы налогообложения и ЕНВД.

ПРИМЕР 2

Малое предприятие осуществляет оптовую торговлю (общая система налогообложения) и оказывает транспортные услуги (ЕНВД). По итогам 9 месяцев 2008 г. выручка от продажи по счету 90 "Продажи" составляла 20 876 000 руб., в том числе от продажи товаров 17 100 000 руб. с учетом НДС по ставке 18%. Выручка от оказания транспортных услуг составила 3 776 000 руб. Доходы по прочим операциям, отраженные по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", составили 2 360 000 руб..

В ситуации, описанной в примере 2, общий доход организации, полученный по всем видам деятельности по итогам 9 месяцев 2008 г., составил 20 158 000 руб. (17 100 000 - 17 100 000 · 18% + 3 776 000 + 2 360 000). Исчисленная сумма превышает предельный размер дохода с учетом корректировки на индекс-дефлятор.

Однако при определении доходов для сравнения с установленным лимитом выручка от продажи услуг с ЕНВД не принимается в расчет. Сумма доходов определяется путем суммирования выручки от продажи товаров, признаваемой в составе доходов от реализации, без НДС и прочих доходов, признанных внереализационными доходами.

В рассматриваемой нами ситуации полученная сумма составляла 16 382 000 руб. (17 100 000 - - 17 100 000 · 18% + 2 360 000), что не превышало установленного ограничения. Организация получила возможность применять УСН в 2009 г.

Возможность применения УСН предусмотрена и для вновь созданной организации. Такие организации вправе подать заявление о переходе на УСН в течение пяти рабочих дней с даты постановки на учет в налоговом органе.

Контроль размера доходов при применении УСН

Организациям, применяющим УСН, необходимо контролировать соблюдение размера лимита дохода в течение отчетного (налогового) периода. Превышение лимита ведет к потере права применения специального режима.

Общая сумма доходов организации не должна превышать 20 000 000 руб. Эту величину также ежегодно индексируют на коэффициент-дефлятор.

На 2009 г. значение коэффициента составляет 1,538 (утверждено приказом Минэкономразвития России от 12.11.08 № 395). А это означает, что в 2009 г. размер дохода ограничен 30 760 000 руб. (20 000 000 руб. · 1,538).

Сумму доходов за отчетный (налоговый) период следует рассчитывать, опираясь на нормы ст. 346.15 и подп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ. При определении объекта налогообложения учитываются доходы от реализации (определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ), внереализационные доходы (исчисляются согласно ст. 250 НК РФ), а также доходы, которые необходимо учитывать при переходе на УСН с общего режима налогообложения.

При этом доходами не признаются:

- доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ (так называемые доходы, не учитываемые при определении налоговой базы);

- полученные дивиденды, если налоги с них исчисляет и уплачивает налоговый агент;

- суммовые разницы, если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются в соответствии со ст. 271 или 273 НК РФ.

При УСН используется кассовый метод, т. е. датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом.

Денежные средства, поступившие на расчетный счет или в кассу, сразу признаются доходом. То есть, несмотря на то что работы организацией выполнены, но акты не подписаны заказчиком, полученные денежные средства - предварительная оплата (авансы) - включаются в доход.

Разберемся на примере 3, как рассчитать доходы организации, переходящей с общей системы налогообложения на УСН, и какие нужно произвести бухгалтерские записи.

ПРИМЕР 3

Организация с 01.01.09 перешла с общей системы налогообложения на УСН.

В январе на расчетный счет организации зачислены денежные средства от покупателя в сумме 200 000 руб. за товар, отгруженный еще 15.12.08 (в период применения общей системы налогообложения).

В феврале отгружены товары покупателям на общую сумму 10 030 000 руб. Товары оплачены безналичным путем в том же месяце.

В марте на расчетный счет организации зачислен авансовый платеж от покупателя в сумме 15 500 000 руб. под предстоящую отгрузку товаров.

От учредителя (юридического лица, доля которого в уставном капитале составляет менее 50%) в качестве вклада в уставный капитал поступил объект основных средств (остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны 500 000 руб., сумма восстановленного НДС 90 000 руб.) и денежные средства в сумме 1 500 000 руб., переданные безвозмездно. Бухгалтерский учет ведется в общеустановленном порядке.

В ситуации, описанной в примере 3, организация с 01.01.09 осуществила переход с общей системы налогообложения на УСН. Поскольку при общей системе налогообложения выручка от реализации товаров признается методом начисления, то доходы в сумме отгруженных товаров в бухгалтерском и налоговом учете признаны в декабре 2008 г.

В бухгалтерском учете в январе 2009 г. следовало отразить погашение задолженности покупателей за отгруженные товары:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

2 500 000 руб.
на сумму денежных средств, полученных от покупателей за отгруженные в декабре 2008 г. товары и зачисленных на расчетный счет.

Для целей налогового учета в соответствии со ст. 346.25 НК РФ денежные средства, полученные после перехода на упрощенную систему налогообложения, не включаются в налоговую базу, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В феврале 2009 г. осуществлена отгрузка товара покупателям, бухгалтерии следовало составить записи:

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

К-т сч. 90 "Продажи", субсч. "Выручка"

10 030 000 руб.
признана выручка за реализованные товары;

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

10 030 000 руб.
отражено поступление денежных средств от покупателей за отгруженные в феврале товары.

Поскольку датой получения доходов при УСН признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, то сумма оплаты покупателем стоимости отгруженных в его адрес в феврале товаров признается доходом для определения налоговой базы.

В разбираемой нами ситуации в марте организацией от покупателя получен авансовый платеж под предстоящую отгрузку товара. Согласно п. 3 и 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" суммы полученных авансов не признаются доходами организации и учитываются в составе кредиторской задолженности. При получении аванса от покупателя в бухгалтерском учете производится запись:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

15 500 000 руб.
отражены денежные средства, полученные от покупателей в качестве авансового платежа под предстоящую отгрузку товаров.

Суммы полученных авансов учитываются на счете 62 обособленно.

Выручка признается в бухгалтерском учете при соблюдении условий, приведенных в п. 12 ПБУ 9/99, в сумме, указанной в договоре поставки. В рассматриваемой нами ситуации отгрузка товаров не осуществлена, и соответственно выручка не может быть признана для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогового учета зачисленный на расчетный счет авансовый платеж от покупателя признается доходом от реализации, поскольку организации, применяющие УСН, датой получения доходов признают день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу организации.

В случае возврата покупателю сумм авансов налогоплательщик вправе при определении налоговой базы произвести корректировку в сторону уменьшения величины полученных доходов на день списания денежных средств со счета в банке и (или) возврата из кассы.

В марте 2009 г. от учредителя получен объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал организации. Первоначальной стоимостью объекта основных средств в соответствии с положениями ПБУ 6/01 признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации.

В случае, описанном в примере 3, в первоначальную стоимость объекта основных средств, полученного в качестве вклада в уставный капитал, включается сумма НДС, переданная участником. Учредительными документами предусмотрено, что НДС, восстановленный передающей стороной, принимается в оплату доли в уставном капитале организации, и данную сумму организация, применяющая УСН, не вправе принять к вычету.

Стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, не учитывается в составе доходов. По поступившему объекту в бухгалтерском учете составляются записи:

Д-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств",

К-т сч. 75 "Расчеты с учредителями", субсч. "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"

590 000 руб.
на согласованную стоимость объекта основных средств (с учетом восстановленного НДС);

Д-т сч. 01 "Основные средства",

К-т сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсч. "Приобретение объектов основных средств"

590 000 руб.
на первоначальную стоимость объекта основных средств, введенного в эксплуатацию.

С апреля 2009 г. по объекту основных средств, принятому в эксплуатацию, в бухгалтерском учете начисляется амортизация, учитываемая на счете 02 "Амортизация основных средств".

В целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, организация не признает вклад в уставный капитал, выраженный стоимостью данного объекта, основным доходом.

Кроме того, в марте 2009 г. от учредителя (юридического лица, доля которого в уставном капитале составляет менее 50%) безвозмездно поступили денежные средства в сумме 1 500 000 руб., принятие которых к бухгалтерскому учету отражается записью:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета",

К-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления"

1 500 000 руб.
отражено зачисление на расчетный счет денежных средств;

Д-т сч. 98 "Доходы будущих периодов", субсч. "Безвозмездные поступления",

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. "Прочие доходы"

1 500 000 руб.
безвозмездные поступления отражены в составе прочих доходов.

В целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, безвозмездно полученные средства от учредителя, доля которого в уставном капитале не превышает 50%, признается доходом.

Исходя из порядка признания доходов для целей бухгалтерского и налогового учета, рассматриваемой организацией определяется общая сумма доходов и расходов за отчетный (налоговый) период.

Определение фактического размера доходов организации, рассмотренной в примере 3, для контроля установленного лимита доходов, приведено в таблице.

(руб.)
Виды поступлений	Признаваемые доходы в бухгалтерском учете	Признаваемые доходы в налоговом учете
Денежные средства, полученные от покупателей в январе (после перехода на упрощенную систему налогообложения)	-	-
Оплаченная покупателями выручка за реализованные товары	10030000	10030000
Авансовые платежи, поступившие от покупателей под предстоящую отгрузку товаров	-	15500000
Вклад в уставный капитал стоимостью объекта основных средств	-	-
Безвозмездное поступление денежных средств от учредителя, доля которого в уставном капитале менее 50 %	1500000	1500000
Итого	11530000	27030000

На первый взгляд, полученный организацией доход (27 030 000 руб.) с учетом авансовых платежей превысил установленный лимит (20 000 000 руб.). Однако на самом деле, если учесть индекс-дефлятор, размер дохода будет ограничен гораздо большей суммой, а именно 30 760 000 руб. (20 000 000 руб. · 1,538).

Иначе говоря, в рассмотренной нами ситуации превышение лимита отсутствует, и организация может применять УСН.

В случае превышения установленного лимита доходов налогоплательщик обязан уведомить о данном факте налоговую инспекцию. Причем согласно п. 5 ст. 346.13 НК РФ это необходимо сделать в течение 15 календарных дней по окончании отчетного или налогового периода. В силу того, что данное требование устанавливает Налоговый кодекс РФ, исполнять его следует в обязательном порядке.

Если организация одновременно применяет и УСН, и ЕНВД, то при определении размера "лимитированного" дохода в него не включаются поступления от деятельности, переведенной на "вмененный доход".

Такие разъяснения давались Минфином России в письмах от 26.08.08 № 03-11-04/2/124, от 18.02.08 № 03-11-04/2/38, от 18.02.08 № 03-11-04/2/39, а также УФНС России по г. Москве в письме от 19.10.07 № 18-11/3/100184@.

Объектом ЕНВД является вмененный доход, который исчисляется только в отношении деятельности, облагаемой ЕНВД, с учетом физических показателей и факторов, характеризующих данную деятельность.

Налогоплательщики, одновременно применяющие УСН и ЕНВД, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении тех видов деятельности, по которым применяются разные налоговые режимы.

Автор:  Н.Лытнева, Е.Кыштымова
Источник:  "Бухгалтерский учет" №14, 2009